Finanse Przerobowe wg Teorii Ograniczeń

Dzisiejszy sposób zarządzania produkcją najczęściej opiera się na koncepcji: pracuj ciężej. Każdy menedżer pilnuje, aby wszystkie zasoby (pracownicy, maszyny) były zawsze zajęte. Podejście to opiera się na założeniu, że tak długo jak w pełni wykorzystujemy wszystkie dostępne moce, organizacja maksymalizuje swą wydajność. Aby być pewnym, że wszystkie obszary dostarczają tak dużo jak to możliwe stosowane są mierniki: efektywność na pracownika, efektywność na maszynę (OEE), efektywność na zlecenie, efektywność na warsztat, efektywność na dział, itd. Niestety maksymalizowanie lokalnych efektywności prowadzi do desynchronizacji całego przedsiębiorstwa i w związku z tym pojawiają się niepożądane skutki:

– nieterminowo realizowane dostawy (spadająca wiarygodność w oczach klientów),

– wzrost zapasów (szczególnie produkcji w toku),

– wydłużający się okres między przyjęciem zamówienia a jego realizacją (wzrastający Lead Time),

– ciągłe działanie w niedoczasie (zmiany priorytetów zamówień, częste przerywanie produkcji i wymuszone przezbrajanie, problemy z jakością, „gaszenie pożarów”),

– wzrastające koszty nieterminowości (kary za opóźnienia, duża ilość nadgodzin, ekspresowe transporty).

Menedżerowie i właściciele przedsiębiorstw muszą mieć możliwość, aby przewidywać i na bieżąco monitorować wpływ lokalnych decyzji na wyniki całego systemu. Wyzwaniem jest, aby lokalni menedżerowie myśleli jak biznesmeni i podejmowali decyzje dobre dla mierników całego przedsiębiorstwa. Rzeczywistość pokazuje, że lokalni menedżerowie nie widzą swojego wpływu na przychody w związku z tym czują, że mają wpływ jedynie na koszty i to tylko te w ich obszarze odpowiedzialności. Dlatego ich działania usprawnieniowe prowadzą do lokalnych optymalizacji. Niestety optimum systemu nie jest sumą lokalnych optimów. Jeżeli któraś część systemu osiąga swoją najwyższą efektywność najczęściej jest to szkodliwe dla całego systemu!

W. Deming napisał:

„Obowiązkiem każdej części systemu jest jak najlepsze służenie systemowi jako całości, a nie maksymalizacja własnej produkcji, zysku, sprzedaży czy też jakiejkolwiek innej miary. Niektóre części systemu mogą same pracować ze stratą, aby zapewnić optymalne funkcjonowanie całego systemu, z uwzględnieniem tych części, które przynoszą stratę” (Żródło: Deming, The New Economics 1997, str. 97)

Dlatego tradycyjna Rachunkowość Kosztowa (RK) nie powinna być przewodnikiem dla menedżerów. Opiera się na kilku fałszywych założeniach.

– RK zakłada, że możemy mierzyć wpływ danej części systemu na zyskowność przedsiębiorstwa poprzez pomiar jak dużo kosztów absorbuje dany obszar. Ten sposób analizy może być prawidłowy jedynie w sytuacji jeśli założymy, że ważność danego zasobu jest zależna od kosztu tego zasobu. Jednak fizyka przepływu w fabryce pokazuje, że ważność zasobu uzależniona jest od tego czy jest on wąskim gardłem czy nie jest. Wąskie gardło ogranicza wydajność fabryki. Nie ma to żadnego powiązania z tym ile kosztuje dane ograniczenie. Godzina stracona na wąskim gardle to godzina stracona na pokrycie całych kosztów operacyjnych, godzina stracona na zasobie nie będącym wąskim gardłem nic nie znaczy.

– Alokacja kosztów stałych na produkty tworzy złudzenie, że koszty stałe mogą się zmieniać w liniowej proporcji do wielkości produkcji, a w rzeczywistości tak nie jest. W rzeczywistości koszty stałe są stałe, ale dla pewnych skokowych przedziałów. Dla zamówienia w krótkim horyzoncie czasowym koszty stałe nie zmieniają się wraz ze zmianą wielkości produkcji lub rodzajem przetwarzania.

f62e79_726f0578f8ae454d9fa1d778b55de586-mv2

– RK zakłada, że w długim horyzoncie czasowym wydajność może zostać zbilansowana z popytem, czyli że wszystkie koszty należy traktować jako zmienne i RK pomoże w dostosowaniu wydajności do popytu i ochroni przed nadmiernymi kosztami. Dobrze to wygląda w teorii, ale w realnym biznesie popyt zmienia się z większą szybkością niż to jak szybko możemy zmieniać wydajność.

Alokować czy nie alokować?

Alokowanie kosztów ma tylko sens w stosunku do kosztów, które rzeczywiście zmieniają się wraz ze zmianą wielkości produkcji tzw. Kosztów Całkowicie Zmiennych – tych, które pojawiają się, gdy produkujemy i sprzedajemy produkt, a nie występują, gdy tego nie robimy (materiały i komponenty, koszty outsourcingu, koszty transportu, itp.). Praktycy TO zaliczają większość kosztów produkcji do kategorii Kosztów Operacyjnych i niezależnych od wielkości produkcji.

f62e79_a20f9ada198d454c8d8b52804f4bb775-mv2

 

Teoria Ograniczeń – najważniejsze mierniki Finansów Przerobowych (FP):

PRZERÓB (Prz) =Sprzedaż – Koszty Całkowicie Zmienne: PRZERÓB jest definiowany jako szybkość z jaką firma generuje pieniądze.

Inwestycje (I): pieniądze uwięzione w organizacji, w tym zapasy. Ponieważ koszty okresowe są zawarte w kolejnym mierniku (Koszty Operacyjne) zatem zapasy zawierają jedynie koszty całkowicie zmienne.

KOSZTY OPERACYJNE (KO): wszystkie koszty jakie przedsiębiorstwo ponosi dla generowania PRZEROBU. Są to wszystkie koszty poza całkowicie zmiennymi.

Uwaga: RP nie zakłada, że KOSZTY OPERACYJNE są stałe. Zakłada jedynie, że nie są całkowicie zmienne.

Zysk firmy dla okresu = ∑PRZERÓB(ze wszystkich produktów) – ∑KO

Uwaga: produkt nie daje zysku! To firma generuje zysk, dlatego zysk może być kalkulowany jedynie na poziomie firmy. Produkt dostarcza PRZEROBU, a łączny PRZERÓB z wszystkich produktów musi pokryć wszystkie koszty okresowe (KOSZTY OPERACYJNE) i dać oczekiwany zysk.

ZWROT NA INWESTYCJI (ROI)=(Prz – KO)/I

PRODUKTYWNOŚĆ (Pro)=Prz/KO

Wykorzystanie mierników RP do podejmowania decyzji.

Zgodnie z Teorią Ograniczeń wszystkie decyzje biznesowe takie jak np. dotyczące outsourcingu, inwestycji w nowe wyposażenie czy też akceptacji dużych zamówień mogą mieć wpływ na PRZERÓB, KOSZTY OPERACYJNE oraz INWESTYCJE. Dlatego zawsze należy przeanalizować jaki będzie wpływ podejmowanych decyzji na te trzy mierniki. Robimy to poprzez odpowiedź na pytania:

  • Jak wpłynie dana decyzja na zmianę PRZEROBU? Czy decyzja spowoduje:

    • lepsze wykorzystanie ograniczenia,

    • wzrost sprzedaży,

    • skrócenie czasu realizacji zlecenia,

    • zmniejszenie ilości lub kosztu kupowanych materiałów lub kupowanych komponentów,

    • zmianę charakterystyki produktu, której nie ma konkurencja,

    • zredukuje czas powtórnego przetwarzania,

    • ograniczy ilość odpadów?

  • Jak wpłynie dana decyzja na zmianę INWESTYCJI? Czy decyzja spowoduje:

    • zmniejszenie ilości magazynowanych materiałów lub kupowanych komponentów,

    • spadek poziom zapasów produkcji w toku,

    • zmniejszenie ilości wymaganego wyposażenia?

  • Jak wpłynie dana decyzja na zmianę KOSZTÓW OPERACYJNYCH? Czy decyzja spowoduje:

    • zmianę w kosztach ogólnych?

Zmiana w PRZEROBIE powinna być porównana ze zmianą w KOSZTACH OPERACYJNYCH spowodowanych przez podjętą decyzję. Dzięki temu uzyskamy informację na temat zmiany ZYSKU.

Aby móc praktycznie stosować pytania dotyczące wpływu lokalnych decyzji na wyniki całej firmy musimy najpierw zrozumieć dynamikę funkcjonowania przedsiębiorstwa. Musimy zrozumieć powiązanie między wąskim gardłem, pozostałymi zasobami oraz PRZEROBEM generowanym przez firmę. Teoria Ograniczeń dostarcza nam narzędzia, które pozwala na zrozumienie i zaprojektowanie tych powiązań, są to trzy (z pięciu) kroki koncentracji:

  1. Zidentyfikuj ograniczenie organizacji – powinniśmy zidentyfikować zasób (zasoby), który najbardziej ogranicza wydajność przedsiębiorstwa.

  2. Zdecyduj jak wyeksploatować ograniczenie – powinniśmy określić jakie działania pozwolą nam najlepiej wykorzystać całą dostępną wydajność ograniczenia bez dodatkowych nakładów.

  3. Podporządkuj pozostałe zasoby (nie będące ograniczeniami), aby wspomóc eksploatację ograniczenia – mamy tu dwa zadania. Po pierwsze powinniśmy ustalić jakie działania w różnych obszarach organizacji wspomogą lepszą eksploatację ograniczenia – ma to za zadanie ochronę PRZEROBU. Po drugie powinniśmy zapewnić, że zasoby nie będące ograniczeniami przetwarzają tylko tyle ile jest w stanie przetworzyć ograniczenie – ma to za zadanie ochronę kosztów.

Przyjrzyjmy się praktycznemu wykorzystaniu FP przy podejmowaniu decyzji.

Wybór produktów, na których powinniśmy się koncentrować.

Sytuacja w Firmie WXYZ (Źródło: Production and Inventory Journal, Second Quarter, 1998, Fry & Cox):

  • firma zatrudnia tylko dwóch pracowników Pana N i Pana M, pracują 8 godz./dzień,

  • pracownicy mają różne kompetencje i nie mogą się zastępować,

  • każdy z nich ma stałą pensję: 80 zł/dzień, uzyskują wynagrodzenie niezależnie od tego czy mają co robić czy nie,

  •  w firmie wytwarzane są cztery produkty: W, X, Y i Z,

  •  popyt na każdy z produktów jest nieograniczony,

  •  surowce dostępne są natychmiast i w każdej ilości,

  •  klienci odbierają towar z fabryki.

Przebieg procesu produkcyjnego (marszruty technologiczne):

f62e79_62e488c3373047fb9df4294343527f2a-mv2

Przeprowadźmy analizę, aby ustalić, który produkt najlepiej wpływa na zyskowność Firmy WXYZ.

f62e79_aa9ef8a3acb84ff29004a50790264033-mv2

Wiemy, że nie tylko wartość, ale także ilość ma wpływ na osiągane wyniki dlatego sprawdźmy ile poszczególnych produktów możemy wytworzyć w trakcie jednego dnia. Standardowo zrobilibyśmy to dzieląc dostępny czas pracy na łączny czas potrzebny na wytworzenie jednego produktu (jest to błąd!). W rzeczywistości ilość możliwych do wytworzenia produktów limituje nam czas pracy Pana N, który dla wszystkich produktów potrzebuje najwięcej czasu na przetwarzanie. Uwzględniając, że jest on ograniczeniem ustalmy ile Firma WXYZ może wytworzyć dziennie poszczególnych produktów.

f62e79_e99da8de589142ec997e4f1af98992cd-mv2

Szeregowanie najlepszych produktów często prowadzi do konfliktów, ponieważ różne działy mogą mieć odmienne cele i interesy. Finanse opierając się na RK wybiorą produkty wg generowanej marży –produkt Z. Handel, który bardzo często wynagradzany jest od wartości sprzedaży, wybierze cenę – produkt Y. Produkcja skoncentrowana na maksymalizacji wykorzystania zasobów wybierze produkt zgodnie z tym jak obciąża pracowników – produkt X. Wybór produktów wpływa na Dochód Firmy.

f62e79_31a716e449f64c9a9f1339040194de0b-mv2

Teoria Ograniczeń podsuwa inne rozwiązanie. Podpowiada, aby obliczyć wartość Przerobu na czas ograniczenia.

f62e79_b625f9a71d8141bc9799d69115e8df79-mv2

Powyższy przykład pokazuje, że uwzględnienie wpływu ograniczeń na funkcjonowanie firmy ma potężne konsekwencje dla jej wyników. Tylko podejście systemowe zgodnie z którym traktujemy przedsiębiorstwo jako system pozwala na osiąganie maksymalnych rezultatów. W firmach z dominującym wąskim gardłem Przerób na jednostkę czasu ograniczenia powinien być stosowany jako wskaźnik lukratywności produktów. Jeżeli w firmie nie ma dominującego ograniczenia Przerób powinien być dominującym wskaźnikiem.

Podsumowanie

Wiele firm uzasadnia, że osiąga słabe wyniki z powodu czynników zewnętrznych. Obwinia rząd, brak wykwalifikowanej siły roboczej, dostawców, itd. Jak pokazałem powyżej  menedżerowie nadal mają wiele obszarów do poprawy funkcjonowania ich firm. Jednym z nich jest rezygnacja z rachunkowości kosztowej na rzecz finansów przerobowych przy podejmowaniu decyzji usprawnieniowych. Jednak musimy rozumieć, że Finanse Przerobowe są bardzo zależne od sposobu zarządzania produkcją (bez zmiany którego nie powinno się ich wprowadzać). Można je stosować tylko wtedy, gdy istnieje dobrze funkcjonujący system zarządzania produkcją: mamy zidentyfikowane ograniczenia, prawidłowo zbudowaną ochronną wydajność na zasobach nie będących ograniczeniami i świadomie rozlokowane zapasy. Niezależnie od tego jaki system rachunkowości zarządczej stosujemy, powinien on być ściśle związany z zarządzaniem produkcją. Bez tego nie da się zapewnić dobrych informacji do podejmowania decyzji. Dzięki zastosowaniu Finansów Przerobowych uzyskujemy konkretne korzyści:

  • zyskujemy system informacyjny skoncentrowany na wspieraniu decyzji menedżerów służących zwiększaniu wydajności całej firmy,

  • mamy przejrzyste zasady wpływu lokalnych decyzji na wyniki całego systemu,

  • mamy bardziej realistyczne raportowanie efektywności systemu w powiązaniu z jego głównym celem – zarabianiu pieniędzy teraz i w przyszłości.

Polecana literatura: Thomas Corbett, Finanse do góry nogami, 1998

  • #finanse przerobowe
  • #mierniki
  • #teoria ograniczeń
  • #TOC